中国落实税收法定原则研究

邓惠

（湖南大学，湖南省、长沙市，420012）

摘要：

关键词：税收法定原则 问题 落实

中图分类号：A                                文献标识码：D9

全面深化改革是党的十八届三中全会的鲜明主题，深化财税改革是一个主要方面，其目标是建立现代财政制度。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第一次提出“落实税收法定原则”与必须完善立法。这就把改革和立法摆在了同等突出的地位。《决定》中提出了“落实税收法定原则”的重要命题。[1]

一、税收法定主义的概念及内容

税收法定主义，或称租税法律主义，“税捐法定主义”，学界尚未有统一定论，比较认同的观点是：税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[2]其主要内容有以下三方面：

（一）课税要素法定原则

课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。由于课税要素直接关系到纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小，与个人、企业乃至国家的利益相关，因此它必须由法律加以确定，从而形成税收法定主义中的课税要素法定原则。课税要素法定原则要求课税要素必须且只能在法律中加以规定，适用法律保留原则。在税收立法方面，依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。

（二）课税要素明确原则

依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。[page]***[/page]

（三）依法稽征原则

税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序，这就是依法稽征原则，也称合法性原则。依据该原则，没有法律依据，税收行政机关无权开征、停征，也无权减免、退补，依法征税既是其职权，也是其职责，它无权超越法律决定是否征税以及何时征税，因而不能适用便宜原则。同时，也不允许征纳双方或纳税义务人之间达成变更课税要素或征税程序的税收协议，以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。

二、我国税收法定原则的现状及问题

（一）税收法定原则在宪法中的缺失

税收法定原则以法律规定的税法构成要件为依据，来确定征纳双方的权利义务。任何主体行使权力或履行义务都不得违背法律的规定。而我国《宪法》仅在第56条中规定“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这并未将公民的纳税权利纳入宪法保护，仅强调公民的纳税义务。违背了税收法定原则“无代表则无税”的初衷，更没有体现出税收法定原则保障公民财产权利的宗旨，影响了税收法定原则的实现，降低了税收立法的效用，削弱了税收法律权威。[3]

（二）授权立法大量存在

税法作为对公民财产权的侵犯的规范，应该严格遵守法律保留原则及授权明确原则。据统计，目前我国税收法律有 80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的。一些立法实施细则的制定权还被下放到财政部、国家税务总局等更低层级的政府部门。立法机关制定的税收法律太少，授权太多。现行的税收立法效力偏低，法律权威性不够。授权立法缺乏节制，被授权的权力被再转授，造成了税收立法权的越权、越位。由于我国宪法中并未明确税收法定，在表面上，国务院的税收立法在程序上得到了全国人大授权，但授权条例被过度使用，中间很少有能够发挥有效制约和监控作用的法律环节。税收授权立法背离了税收法定主义、可能破坏立法民主、可能导致行政集权、威胁纳税人财产权。

（三）税收法律政策化

从建国初期确立“有法律依法律，没有法律从政策”的司法原则到以后实践中过分强调政策的权威性，从而形成了法律服从于政策或政策超越于法律的基本局面。造成了税法的制定中存在大量法律政策化问题和法律试行问题，违背了税收法定原则。[page]***[/page]这种现象在共和国时期工商税制演变的各个阶段显而易见地存在。不难看出，税法规范的调整是以不同时期的政策为依据的，甚至在特定时期税收政策直接取代了税法规范对社会进行调整。在权力操作中，对税法规范的制定形成了决策性会议提出税收政策，进而由国务院以及全国人大完成立法手续的思维逻辑和习惯做法。在话语表达中，税收政策在众多场合更被作为税法规范的替代物所使用。在征纳关系中，征收机关习惯出台政策，纳税人习惯于等靠政策。依法治税被等同为依政策治税，依法办事被简单化为依文件办事，其导致的直接后果是实现税收法定主义欠缺前提意义的“法律意识”的支撑，作为替代的是普遍存在的支撑税收行政主义的“文件意识”。[4]

（四）税法解释行政化

在法律解释过程中，有权机关对法律的文本意思和制定目的进行诠释，法律解释具有创设法律的功能。税法解释联系着税法的制定与税法适用，应符合税收法定原则的要求。然而，实践中我国税法解释却是以行政解释的形态广泛存在的。一般是由财政部或税务总局对税法规范进行具体解释，或是有关部门联合发布规范性文件共同解释。税收法律解释的行政色彩浓厚，对税法解释缺乏行之有效的制约。另外，税法解释的主体归属也不明确。在税法的解释中，主体和对象之间的关系不符合“谁制定、谁解释”的要求。税法解释的主体归属混乱。税法解释的效力表现随意。

（五）法律试行

为提高立法的合理性和有效性，共和国初期立法实践中所采取的法律试行的经验做法得到肯定并被经常化。据统计，1979 年以后所制定的法律和行政法规中，暂行条例和试行规定的比例平均高达1/4，最多的年度曾经达到 36%。法律试行演变为法律肆行。大量的法律试行，虽然可以缓和实践迫切的需要与治税经验缺乏之间矛盾，但是，大量的法律长期试行极大破坏的了税收法定原则。权威性和稳定性是法律的生命，法律不能容忍一味的“试错”。虽然法律试行是立法中调节和修正的过程，但是，一个不断试错的过程中法律，其权威性和稳定性是不存在的，法律的可预见性也无从谈起。

（五）税权高度集中于中央，地方非正式分权

我国对中央与地方税收立法权划分，尚缺乏一套完整的法律制度规范。税收立法权高度集中于中央，地方税收立法权缺位，不利于地方因地制宜地处理当地的税收经济问题。实践中，我国在税法和税收政策方面所实行的集权模式，[page]***[/page]同税权分散的现实是存在距离的。事实上，我国虽然长期强调集权，但是在实践中税权却被侵蚀和分解，这是导致财力分散的一个重要原因。由于地方的财力无法得到充足的提供，地方分权的冲动不断涌现，一些地方破坏国家统一税法的行为、地方政府干扰税收执法的行为比较突出，这些行为被称之为地方的“非正式分权”。[5]

（六）重权力，轻权利，公民的纳税权利得不到保障

从我国目前的税收立法现状来看，过于强调国家权利的实现和纳税人义务的履行，却常常忽略宪法本质对公民权利的保护以及有其引出的对国家权力的制约，表现在宪法中的，就是没有对纳税人权利的明确规定；在税收的征收过程中，更多的表现为行政权力对税收过程的过分干预。用于保障公民权利的程序法、司法救济也极为欠缺。长期以来，税收法律关系中的权力与义务主体被区分看待，国家被视为唯一的权力主体，而纳税人被看作唯一的义务主体。法律保障的缺失和征税机关行为的“随意性”也直接导致了加重纳税人负担和侵害公民合法权益的可能。[6]

三、我国落实税收法定原则的困难与挑战

（一）缺乏宪法规范下的税收立法和产权制度

法律试行、法律政策化是税收法定原则在第一阶段发展中遭遇的形式问题，该阶段发展要求仅以法定的形式规定税收内容。授权立法过滥是税收法定原则在第二阶段发展中遭遇的立法层级过低问题，该阶段要求在宪法条件下，应当禁止在立法过程中滥用权力，制约议会课税立法权。无论是立法的形式问题还是立法层级过低问题，究其原因，笔者认为从本源上分析是权力至上还是宪法至上的交锋，其实质是权力高于权利、人治冲击法治，以法律试行、法律政策化、授权立法的不稳定性和易变性取代法的稳定性和权威性，从而导致对国家公民的肆意税费侵扰。

另一方面宪法中的产权制度内容不明晰，是法律试行、法律政策化、授权立法过滥使用的另一原因。我国建国后，以实行公有制经济为主要特征。从 1956 年社会主义改造结束，一直到 90 年代初期，赋税问题都没有能够成为推动公民与政府之间进行政治博弈的力量。因为政府的主要财源来自于整个公有制经济的利润，而不是来自对私人财产的剥夺（这种剥夺早就一次性地完成了）。我国宪法对于私有产权制度的规定不明晰，对其保护救济的制度不明确，这是一个需要假以时日来解决的难题。然而从深层次上，这一点大大削弱了私有产权人奋起保护自己的利益，[page]***[/page]进行制度博弈的勇气和制度安排，削弱了纳税人对于征税机关、用税机关进行监督的责任意识和制约机制，从而使税收法定主义永远徘徊在理想国的境地。

（二）税收立法没有体现税收公平

新中国成立以来的每次税制改革都在一定程度上克服了税负不公的现象，但这一问题至今也没有得到很好的解决。税负不公是税收法定原则在第三阶段发展中遭遇的问题。

四、税收法定原则在我国的落实

税收法定原则在我国的落实，应当从宪法到立法法，再到税收基本法，确立一套完善的税收法定主义体系。并且在落实税收法定原则的同时注重税收公平原则。

（一）税收法定主义立宪   

在宪法中确立税收法定原则税收立宪是税收法治的根本前提。宪法作为税收法律的渊源，税收法定主义也就理所应当成为我国宪法的基本原则之一，税收法定主义立宪将在本质上符合社会主义宪法所要求的“一切权力属于人民”，也可以从根本上满足宪法保护公民权利的要求。税收法定入宪，对完善我国税收法律体系以及指导税收立法和司法活动的作用也是无可替代的，税收基于公共产品的需要对公民的财产进行无偿的征收，这就侵犯了公民的财产权利。宪法的本质在于约束公共权力防止其被滥用和避免公共权力对公民合法权利的侵害，公民合法的私人财产权作为公民权利内容重要部分必须得到宪法的保障。税收法定主义立宪能有效地防止国家征税权力扩张和被滥用的倾向，也能从根本上保证人民的私人合法财产不受剥夺。因此，税收法定已为世界各国法学界所认可并将其贯彻到各国的税收立法实践中 “只有在我国宪法中将税收法定作为一项宪法基本原则固定下来，才能起到统领其他税收法规的作用，为依法治税提供坚实的宪法基础。”

对税收法定原则的确认通过宪法修正案的方式。一是确立税收法定原则，明确规定征税主体、纳税主体。二是对税收的立法权做出明确的划分，规定税收立法权必须由全国人大及其常委会保留，同时赋予省级人大合理的税收立法权限，国务院可以依法制定实施细则。三是规定征税机关必须依法征税。在规定公民要依法纳税的同时，规定税务机关要依法纳税，这不仅仅是形式上的要求，更蕴涵着深刻的民主宪政原理，是税收法定原则最基本的要求。

（二）完善税收立法程序

“合理而公正的程序是区别健全的民主制度与偏执的群众专政的分水岭”，[7]立法唯有建立在科学、民主基础之上，才能得到公民的认可，才会被公民普遍遵从。实现税收法定主义，确立税法的合法性、权威性，[page]***[/page]必须有立法程序作为保障。应该从以下几个方面加以完善我国税收立法程序：

1、    加强专家在税收立法中的作用

“专家立法制度是代议制民主基础上的民主立法制度在当代的新发展。”[8]现代税法具有很强的专业性、技术性，要想保证立法的科学性、合理性及有效性，必须要有专业的法律、税收专家参与立法。在我国，虽然《立法法》《行政法规制定程序条例》等法规均对专家参与立法做出了规定，但是专家、学者在税收立法中所起的作用还是相当有限的，专家、学者参与税收立法工作的范围也有待扩展。

2、     完善公民参与税收立法程序

《立法法》中虽然对公民参与立法有所规定，但还只是粗线条的，缺乏可操作性。应在法律中明确规定，公众参与立法过程及表达意见的方式，设立专门的机构负责收集、整理和反馈公众的意见和建议。拓宽公众参与途径，对于事关人民切身利益、有重大影响的税收立法，立法机构要在报刊、政府网站等媒体上公布立法草案，充分听取人民的意见，并由起草机构加以修改后再交立法机关讨论通过。

3、     合理划分税收立法权限

我国实施的虽然是分税制财政体制，但税收立法权集中于中央，地方缺乏独立立法权，而且存在大量的授权立法，造成税收立法权在很大范围内不是由权力机关而是由行政机关行使。这不仅与税收法定原则相违背,而且造成地方资金不足，滥用收费权。可从纵向、横向两方面对我国税权的划分体制加以完善。

在纵向方面，应明确划分中央与地方的税收立法权限。一是明确税收立法权限划分的法律依据。建议在宪法层面上对税权的划分加以规定，使其具有最高的法律权威。按照分税制管理体制把地方税收立法权规范化、明确化、具体化。以法律的形式固定其立法主体、立法权限,把其税收立法权限定在法律规定的职权范围内。二是明确税收立法权划分的方式。主要税法税收基本法、税收程序法等，主要税种中央税、中央地方共享税等立法权应集中于中央。对于在全国统一征收而且对宏观经济影响较大的税种个人所得税、营业税等，可由中央制定基本的法律，保留开征、停征、减税、免税权，给予地方一定的政策调整权。对宏观经济影响不大，对地方经济影响较大的全国统一征收税种，可让地方享有附属立法权。对于一些具有地方特色，适合地方独立征收税种的税收立法权应划归地方，但应对其范围和形式等做出明确规定，要以保障中央的法制统一，[page]***[/page]政令通畅为前提。而且税收立法权只能授予省、自治区、直辖市的权力机关且不得下放。

在横向方面，合理划分权力机关和行政机关之间的税收立法权限。一是税收法律的制定应由权力机关负责。税收基本法、主要税种的立法应由全国人大及其常委会制定实施细则和实施办法可由行政机关制定。二是由法律明确授权立法的目的、范围。授权仅限于个别的、具体的事项，不允许一般的、空白的授权。被授权机关不得再次转授其被授予的立法权。全国人大及其常委会应加强对授权立法的监督和制约，通过备案、批准、撤销和裁决等制度及时纠正授权立法中的违法行为。三是规范税法解释。税法解释应严格遵循税法解释原则，如文义解释原则、立法目的原则及合法性原则等。重新定位立法机关税法解释权力的行使范围。建立健全税法行政解释的监督制约制度，严格限制行政解释的范围，规范行政解释的程序。

（四）制定税收基本法

“税收基本法是对国家税收政策和税收制度以及税法的基本问题作出对税收实体法和税收程序法具有普遍指导意义规定的法律”。[9]其内容包括税法的基本原则、税收立法、税收管理权限与体制、税收法律关系等，它应该是税法体系建设的纲领性规范。作为是税法体系的核心和主体的税收基本法，应由国家最高权力机关制定实施，在税法体系中的地位仅次于宪法。它是有关税收的一般性规范，具有指导其它税收法律、法规及规章的效力。其他税收单行法律、法规及规章，均不得与税收基本法的规定有所冲突。税收基本法对税收共性问题进行规范，统领其他税收法律、法规及规章，与其共同构成完整的税收法律体系。要解决我国在税收立法、执法过程中混乱、无序的状况，就必须制定税收基本法。而且，税收基本法作为宪法中税收规定的细化和延伸，可以把宪法原则具体化，使其更具操作性、实用性。我国制定的税收基本法，应对税法的基本原则、税收法律关系、税收立法以及管理权限和体制加以规定。

（五）税收立法应体现税收公平

1、税收公平的表现

首先，税收公平表现为国家与纳税者之间税收利益关系的平衡。在利益关系上，税收公平原则体现为国家与公民财产课征关系的适度。在保护财政收入的前提下，实行最少量征收。税收公平原则在国家与纳税者税收权利义务的平衡关系中体现为，纳税者不能仅承担纳税义务不享有任何税收权利，纳税者有权只依照符合宪法规定程序和精神的立法承担缴付税收的义务，有权基于税收法定原则关注[page]***[/page]和参与税收的支出过程。同样国家也不能只享有征税权力而不承担税收义务。而且，在国家与公民税收权利义务关系的分配上不能显失公平，不能一方享有太多的权利，而另一方承担过多的义务。

其次，税收公平表现为纳税者之间法律地位的平等以及税收权利义务的平等对待和纳税义务的合理分担。“法律面前人人平等”的宪法原则必然要求税法面前人人平等，任何公民均须依法平等地享有税收权利、履行纳税义务，税务管理、税款征收、税务减免、税收处罚和税收强制的法律规定应一视同仁。同时税收公平并不意味着公民毫无例外地承担税赋，也不意味着公民完全平均地分摊税赋，量能负担是税收公平原则的引伸。要求每个公民无差别均摊税赋的税收政策表面上看似公平，但实际上是不公平的。特别是在市场经济条件下，利益多元、贫富不均，税法的制定及其适用更要考虑到纳税人负担能力的差异。

2、税收法定与税收公平的关系

在税收法定与税收公平的关系上，税收公平高于税收法定，因为公平、正义是法律的终极价值追求。在现代宪政体制下，除了需依赖税收立法技术的提高外，还应加强对税收立法权的监督，以解决税收立法不公的问题。税收法定不一定税收公平，税收立法可能是不公正的立法。可见，在现代宪政体制下，应加强对我国税收立法权的监督，以保证税收立法的公平。这就需要通过税收立法的宪法监督和违宪审查机制来进行宪法控制。[page]***[/page]

参考文献

[1]刘隆亨. 我国新形势下深化财税改革的特点、规律及法律规制[J].法学杂志，2014年2期

[2]张守文.论税收法定主义.法学研究，1996，（06）

[3]童树标.税收法定研究[D].安徽大学，2011

[4]刘荔云. 税收法定主义原则的理性设计与现实困境[J].法制与社会.2009.4

[5]安晶秋.论税收法定主义——以税收立法为分析视角[D].吉林大学.2007

[6]鲁卫星.税收法定主义在中国的困境与出路探析[D].武汉工程大学.2012

[7]季卫东：《法律秩序的建构》，中国政法大学出版社1999版，第59页。

[8]马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第174页。

[9]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第38页。